ACTIVOS NO CORRIENTES
Concepto o definición de activo fijo
En términos generales, el activo fijo es aquel activo que no está destinado para ser comercializado, sino para ser utilizado, para explotado por la empresa.
Los activos físicos o tangibles de la empresa se suelen clasificar en activos fijos y movibles. Los activos movibles son aquellos que están destinados para venderse, los activos fijos no.
Un bien que la empresa ha construido o adquirido con el objetivo de conservarlo para utilizarlo, explotarlo, para ponerlo al servicio de la empresa, se considera fijo.
Por lo general, el activo fijo es aquel que hace parte de la propiedad, planta y quipo, como son los automóviles, maquinaria, edificios, muebles, terrenos, etc.
Lo que define si un activo es fijo o movible, es como se dijo en un principio, es su finalidad. Un mismo bien puede ser fijo o movible, dependiendo del objetivo para el cual se haya adquirido. Así, para un concesionario por ejemplo, un vehículo será un activo movible, puesto que su objeto social es vender vehículos; pero el vehículo que se destine para el transporte de personal del concesionario, por ejemplo, será un activo fijo, toda vez que no es la intención venderlo, sino utilizarlo para servicio y beneficio de la empresa. El vehículo es un mismo tipo de activo pero pueden tener finalidades diferentes y en función de ellas se debe clasificar.
Los activos movibles corresponden a los bienes que la empresa clasifica y registra como inventario, los activos fijos, como ya se expuso, corresponden a propiedad planta y equipo.
Vida útil de los activos fijos
Se entiende por vida útil el tiempo durante el cual un activo puede ser utilizado, tiempo durante el cual puede generar renta.
Toda empresa para poder operar, para poder desarrollar su objeto social requiere de una serie de activos fijos, los cuales, como consecuencia de su utilización, se desgastan hasta el punto de quedar inservibles.
Algunos activos, por su naturaleza y destinación, o por el uso que se haga de ellos, pueden tener mayor vida útil que otros.
En términos generales, la ley a considerado que los vehículos y computadores tienen una vida útil de 5 años, la maquinaria y equipo tiene una duración de 10 años y las edificaciones y construcciones tendrán una vida útil de 20 años.
Estos valores, claro está, no son siempre reales, puesto que habrán vehículos que duren mas de 5 años y otros que duran menos. Igual con cualquier otro activo.
En el caso de los terrenos, se consideran que su vida útil es indefinida, algo que dependiendo de su destinación puede o no ser cierto. Es el caso de los terrenos dedicados a la agricultura, estos después de un tiempo, y si no se hace el mejor uso de ellos, quedan inservibles, aunque físicamente siguen existiendo, pero pierden su utilidad para su propósito inicial.
La vida útil es tomada como referencia para la depreciación de los activos fijos, para lo cual se divide el valor del activo por su vida útil para determinar la alícuota de depreciación [esto en el método de la línea recta, pues existen otros].
La vida útil de un activo puede extenderse si se le hacen reparaciones y adiciones, como por ejemplo cuando se repotencia un vehículo.
Activos fijos que se pueden depreciar en un solo año
Para el 2009, los activos fijos que tengan un valor igual o inferior a $1.188.000 se pueden depreciar en un año sin considerar su vida útil.
Por definición legal, cada tipo de activo tiene su vida útil que por obligación se debe considerar al depreciar los activos fijos.
En el caso de los vehículos y computadores, la vida útil fue establecida en 5 años. Para la maquinaria y equipo es de 10 años, y para edificios y construcciones es de 20 años.
Pero para el caso de activos de menor valor, la legislación tributaria [que no contable –aunque puede hacerse contablemente también] prevé la posibilidad que los contribuyentes deprecien éstos activos en un solo año.
El valor del activo debe incluir todos los conceptos que le son propios de él, como lo es el Iva en el caso de haberse llevado como mayor valor del activo, que por lo general es así.
El valor máximo del activo que se puede depreciar en un solo año es de 50 Uvt, que en pesos para el 2009 es de $1.188.000.
Es importante no confundir que este valor es el vigente para el 2009, periodo que se declara en el 2010.
Para la el año 2008 que se declara en el 2009, se podían depreciar los activos que tuvieran un valor igual o inferior a $1.103.000
Respecto al método de depreciación a utilizar en este tipo de activos, pues es indiferente debido a que en cualquier caso se deprecia un 100% en sólo año, sin embargo no se debe perder de vista que la empresa debe utilizar el mismo método de depreciación en todos sus activos en un periodo determinado.
Como se anotó al inicio del escrito, la norma que autoriza la depreciación de los activos de menor valor en un solo año, es una norma de fiscal, por lo que en la contabilidad puede perfectamente depreciarse según sea la naturaleza del activo, esto en pro de generar una información lo más ajustada a la realidad.
La utilización de esta figura cuando no son muchos activos, no implica que la realidad económica y financiera de la empresa se afecte significativamente, por lo que puede optarse por depreciar en el mismo periodo tanto contablemente como fiscalmente.
No es conveniente hacerlo contablemente, cuando la mayoría de los activos de la empresa son de este tipo, puesto que implicaría un exceso de gastos para el primer año y defecto de gastos para los siguientes, lo cual, indudablemente que distorsiona los resultados de la empresa.
No es demás hacer claridad que el contribuyente puede o no utilizar esta figura, de modo que cuando no sea lo más conveniente, puede seguir depreciando siguiendo la regla general.
Venta de activos fijos no genera Iva
La venta de activos fijos no genera Iva, aun cuando ese activo pudiere estar sometido al Iva si no tuviera la naturaleza de activo fijo.
El artículo 420 del estatuto tributario, que versa sobre el hecho generador del impuesto a las ventas, hace mención únicamente a la prestación de servicios gravados y a la venta de bienes corporales muebles.
Así las cosas, la venta de activos fijos queda excluida como hecho generador del impuesto a las ventas, puesto que en lo referente a bienes, sólo generan Iva los movibles o muebles, que en nuestro contexto corresponden a los inventarios de la cuenta 14 de nuestro plan único de cuentas para comerciantes.
Es importante aclarar que en la venta de activos fijos, para que este no genere Iva, debe tener la naturaleza de activo fijo para quien lo vende, no para quien lo compra.
Recordemos que un activo fijo, es un activo que no está destinado para la venta sino para el uso de la empresa. Así, el activo que tenga la naturaleza de fijo para el vendedor, no saldrá del inventario del vendedor [cuenta 14], sino de sus activos fijos [cuenta 15].
Esta aclaración es importante por cuanto un mismo activo puede ser fijo para el vendedor y movible o mueble para el comprador, o viceversa.
De otra parte, si bien la venta de activos fijos no genera Iva, sí se debe facturar, puesto que es obligación de todo comerciante el facturar todas las enajenaciones que realice según se interpreta del artículo 615 del estatuto tributario, sólo que en este caso, no se factura Iva por cuanto no se genera.
Retención por compras en compra de activos fijos
En ocasiones existe confusión en la tarifa de retención que se debe aplicar a un activo fijo que se adquiere, puesto que se pueden presentar dos situaciones.
Cuando se adquiere un activo fijo, dependiendo de la naturaleza que este tenía para el vendedor, se debe aplicar retención por compras o por venta de activos fijos.
Recordemos que un bien puede ser tanto activo fijo como inventario, dependiendo del uso o finalidad que le haya otorgado su poseedor.
Recordemos también que si el activo formaba parte del inventario, se debe cobrar Iva, de tratarse de un bien gravado, pero si el activo formaba parte de los activos fijos de la empresa, no se cobra Iva, aunque si se está en la obligación de expedir factura.
Por último, resulta pertinente aclarar que un bien se considera activo fijo cuando se ha destinado a para el uso de la empresa, para generar renta, y cuando el activo está destinado para ser vendido, se considera inventario.
Venta de activos fijos no genera Iva
La venta de activos fijos no genera Iva, aun cuando ese activo pudiere estar sometido al Iva si no tuviera la naturaleza de activo fijo.
El artículo 420 del estatuto tributario, que versa sobre el hecho generador del impuesto a las ventas, hace mención únicamente a la prestación de servicios gravados y a la venta de bienes corporales muebles.
Así las cosas, la venta de activos fijos queda excluida como hecho generador del impuesto a las ventas, puesto que en lo referente a bienes, sólo generan Iva los movibles o muebles, que en nuestro contexto corresponden a los inventarios de la cuenta 14 de nuestro plan único de cuentas para comerciantes.
Es importante aclarar que en la venta de activos fijos, para que este no genere Iva, debe tener la naturaleza de activo fijo para quien lo vende, no para quien lo compra.
Recordemos que un activo fijo, es un activo que no está destinado para la venta sino para el uso de la empresa. Así, el activo que tenga la naturaleza de fijo para el vendedor, no saldrá del inventario del vendedor [cuenta 14], sino de sus activos fijos [cuenta 15].
Esta aclaración es importante por cuanto un mismo activo puede ser fijo para el vendedor y movible o mueble para el comprador, o viceversa.
De otra parte, si bien la venta de activos fijos no genera Iva, sí se debe facturar, puesto que es obligación de todo comerciante el facturar todas las enajenaciones que realice según se interpreta del artículo 615 del estatuto tributario, sólo que en este caso, no se factura Iva por cuanto no se genera.
Efectos tributarios en la venta de activos fijos
La venta de activos fijos, como cualquier otra operación económica en una empresa, tiene efectos tributarios que deben ser tenidos en cuenta a la hora de vender un activo.
Sea lo primero definir activo fijo como aquel activo de la empresa que no se enajena dentro del giro ordinario, es decir, su finalidad no es ser comercializado, sino que ha sido adquirido o construido con el único fin de ser utilizado por la empresa para generar renta.
Frente al impuesto a las ventas, la venta de activos fijos no causa Iva por lo que quien lo venda no deberá cobrar valor alguno por concepto de Iva.
Respecto al impuesto de renta y complementarios, la venta de una activo fijo, de generar utilidad, se configura ganancia ocasional.
Para que se considere como ganancia ocasional la venta de un activo fijo, éste debe estar en manos del contribuyente por lo menos durante dos años. Si el activo fijo es vendido antes de tener dos años en propiedad del contribuyente, la utilidad obtenida se tratará como un ingreso común y corriente.
Al vender un activo fijo, se puede presentar una utilidad o una pérdida. No es utilidad el valor por el cual se enajena el activo, sino la diferencia entre el valor de enajenación y el costo fiscal del bien.
Supongamos un activo cuyo costo fiscal es del $20.000.000 y se vende por $30.000.000, en este supuesto la utilidad y por consiguiente la ganancia ocasional será de $10.000.000.
Respecto de la retención en la fuente, la venta de activos fijos contempla una tarifa del 1% sobre el valor total del activo, y cuando se trata de activos fijos cuya enajenación requiere de escritura pública, la retención es responsabilidad del notario que realiza la respectiva escritura, mas no de quien hace el pago que es la regla general aplicable a la retención en la fuente.
Contabilización de la venta de activos fijos
La contabilización de la venta de activos fijos, en ocasiones puede resultar confusa por la presencia de la depreciación acumulada, depreciación que afecta la utilidad o pérdida en la venta de los activos.
Cuando se vende un activo fijo, se pueden presentar dos situaciones: se presenta una pérdida o se presenta una utilidad. Naturalmente que hay utilidad cuando el valor de la venta supera el valor en libros del activo, y pérdida en el caso contrario.
Para determinar si hay pérdida o utilidad en la venta del activo, se ha de determinar cual es su costo o valor en libros.
El valor en libros del activo será el valor de adquisición, más adiciones y mejoras y mas ajustes por inflación cando aun existían, menos la depreciación acumulada.
Para efectos de simplicidad trabajaremos solo con valor de adquisición menos depreciación acumulada. (Suponemos un vehículo)
Tenemos entonces:
Valor de adquisición 10.000.000
Depreciación acumulada 6.000.000
Valor en libros o valor neto 4.000.000
Suponiendo que el valor de la venta es de 7.000.000 tendremos una utilidad en venta de activos de 3.000.000.
La contabilización sería:
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Cuenta
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Débito
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Crédito
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110505
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7.000.000
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159235
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6.000.000
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154005
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10.000.000
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424540
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3.000.000
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Explicación:
1. Se lleva a caja el valor recibido por la venta
2. Se reversa la depreciación acumulada
3. Se acredita el valor del activo puesto que se vende
4. Se lleva como ingreso la utilidad obtenida por la venta del activo
Contabilización de la depreciación
La contabilización de la depreciación, es uno de los temas más sencillo de la contabilidad, y a la vez de los más consultados en Gerencie.com, razón por la cual lo abordaremos.
En primer lugar, recordemos que la depreciación tienen como objetivo el reconocer el desgaste sufrido por los activos, por el uso que la empresa hace de estos para poder generar ingresos, renta; por consiguiente, la depreciación se debe reconocer como un gasto.
De otra parte, como la depreciación es el reconocimiento del desgaste de un activo, implica que ese activo pierde valor, de modo que hay que restar el valor del desgaste al activo.
Luego, tenemos que por un lado, hay un valor que se debe contabilizar como un gasto, y por otro, un valor exactamente igual, que se debe disminuir del valor del activo.
En nuestra contabilidad, la depreciación no se resta directamente del activo, sino que se crea una subcuenta diferente a la subcuenta del activo, donde se va acumulando la depreciación que se va reconociendo periodo tras periodo.
Por ejemplo, la subcuenta para registrar los edificios, es la 151605, y la subcuenta donde se registra la depreciación acumulada de las construcciones y edificaciones, es la 159205.
La cuenta 1592 es la que registra la depreciación acumulada de cada uno de los activos.
Supongamos un vehículo cuyo valor de compra es de $20.000.000. Como la vida útil de los vehículos es de 5 años, para determinar la depreciación de un año, tomaremos el valor del vehículo y lo dividimos por 5:
20.000.000/5 = 4.000.000
Luego, la depreciación será de $4.000.000 por año, valor que se irá acumulando hasta depreciar completamente el activo.
La contabilización será:
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Cuenta
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Debito
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Crédito
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516035 [Flota y equipo de transporte]
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4.000.000
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159245 [Flota y quipo de transporte]
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4.000.000
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En el gasto, dependiendo de la utilización que se haga del activo, la cuenta será la 5160 o la 5260; siendo la primera gastos operacionales de administración y la segunda, gastos operacionales de venta.
Diferencia entre amortización y depreciación
En el reconocimiento de los activos a la generación de ingresos, se recurre a las figuras de la depreciación y de la amortización; veamos cuales son las diferencias entre estos dos conceptos.
Tanto la depreciación como la amortización, hacen referencia al desgaste o agotamiento que sufre un activo en la medida que con su utilización contribuye a la generación de los ingresos de la empresa.
El artículo 13 del decreto 2649 de 1993, contempla la obligación de asociar con los ingresos del periodo, cada uno de los costos y gastos en que se incurrió para generar dichos ingresos, de allí que en el caso de los ingresos generados por la utilización de los activos, se debe asociar, reconocer el desgaste o agotamiento de los activos con la generación de los ingresos, puesto que no puede existir un ingreso sin costo o gasto.
Bien, queda claro que tanto la depreciación y la amortización tienen como objetivo reconocer el desgaste y/o agotamiento que sufre todo activo al ser utilizado por la empresa para el desarrollo de su objeto social, y por consiguiente en la generación del ingreso.
¿Pero qué diferencia hay entre un concepto y otro?
En realidad no hay mayor diferencia, puesto que el objetivo y hasta las metodologías y procedimientos de los dos, son básicamente iguales. La única diferencia importante a resaltar, es el tipo de activo sobre el que se aplica cada concepto. Mientras la depreciación hace referencia exclusivamente a los activos fijos, la amortización hace referencia a los activos intangibles y a los activos diferidos.
Otra diferencia es que para la depreciación, la ley ha fijado de forma expresa la vida útil de cada uno de ellos, mientras que los intangibles y los activos diferidos, se amortizan según la naturaleza y condiciones de cada uno de ellos, y en por lo general el nivel de amortización se fija según el criterio del comerciante o empresa.
Naturalmente, tanto la depreciación como la amortización se contabilizan como un gasto, pues tienen la misma naturaleza y finalidad.
Amortización de activos intangibles
Los activos intangibles deben ser amortizados en la medida en que contribuyan a generar renta.
El decreto 2649 de 1993 define los activos intangibles como aquellos recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil.
Con el objetivo de reconocer la contribución en la generación de renta de la empresa que los activos intangibles hacen, deben ser amortizados, esto para cumplir con el principio de asociación según el cual a cada ingreso se le debe asociar su respectivo gasto.
En la amortización de los activos intangibles, diferente a la depreciación de activos fijos, no tienen una vida útil definida, por lo que cada empresa deberá determinar la vida útil de su intangible considerando que ésta debe ser la menor entre la vida útil estimada y la duración de su respaldo legal.
Quiere decir esto que si la vida útil estimada de un intangible es de 15 años, y la licencia adqurida es por 10 años, la vida útil deberá ser de 10 años, puesto que esta es la menor de las dos.
Como ya se expuso, la vida útil la estima cada empresario según la naturaleza del activo intangible, estimación que debe realizarse dentro un marco de prudencia y razonabilidad, pues que no se trata de asignar una vida útil de forma arbitraria y caprichosa sino que esta debe corresponder a la realidad de cada activo y de cada empresa.
Vemos por ejemplo que una marca dependiendo de la empresa a que pertenezca puede mantenerse vigente por más o menos tiempo. Seguramente que la vigencia de la marca Coca-Cola se puede estimar sin problemas en 100 años, en cambio una marca de una pequeña empresa de provincia no será adecuado estimarla en 100 años, por lo que a la hora de estimar la vida útil de un intangible se deben considerar muchos aspectos que son propios de cada unidad económica y por consiguiente no pueden generalizar ni copiar procedimientos entre empresas.
Recordemos que la vida útil es aquel lapso de tiempo durante el cual se espera que un activo pueda contribuir a generar ingresos.
Los métodos de amortización pueden ser los mismos que se utilizan en la depreciación. No quiere decir esto que el mismo método utilizado para depreciar los activos fijos deba ser utilizado para amortizar los activos intangibles. Es completamente válido utilizar un método en la depreciación y otro distinto en la amortización.
Al cierre de cada periodo es preciso reconocer las posibles pérdidas sufridas por el intangible, lo que supone la necesidad de acelerar la amortización de ser el caso para poder realizar el respectivo ajuste acorde a la realidad de los hechos.
Por último valga recordar que la amortización es aquel procedimiento que busca reconocer como gasto [llevar al gasto] la contribución que una activo ha hecho a la generación de ingresos, lo cual implica el desgaste y desmejoramiento del activo. Un activo, por su utilización se desgasta día a día, desgaste que debe llevarse al gasto.
Crédito mercantil
El crédito mercantil constituye activo intangible de conformidad con el artículo 66 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 sobre normas de contabilidad. El costo histórico de los intangibles corresponde al monto de las erogaciones claramente identificables incurridas y que se debe reexpresar como consecuencia de la inflación. El ejercicio o explotación de los intangibles implica que se obtendrán beneficios económicos en varios períodos determinables, debiéndose amortizar para reconocer su contribución a la generación del ingreso. La amortización para efectos contables debe efectuarse de manera sistemática durante su vida útil, como lo estipula el mismo artículo 66 mencionado.
Crédito mercantil adquirido en general.
El crédito mercantil adquirido es el valor adicional pagado en la compra de un ente económico sobre el valor en libros o sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados por reconocimiento de atributos especiales, tales como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable, según la descripción de la cuenta 1605 del Plan Unico de Cuentas – PUC.
Crédito mercantil adquirido en la compra de acciones y aportes de interés social.
Las Superintendencias de Sociedades y de Valores en la Circular conjunta Nº 007 de 1997 definió el crédito mercantil adquirido como el monto adicional pagado sobre el valor en libros en la compra de acciones o cuotas partes de interés social de un ente económico activo, si el inversionista tiene o adquiere el control sobre el mismo, de acuerdo con lo establecido en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio, modificados por los artículos 26 y 27 de la Ley 222 de 1995. En dicha Circular se establece que para reconocer el crédito mercantil adquirido, éste se debe registrar en el momento de la adquisición de las inversiones permanentes en las subordinadas, siempre y cuando se cumplan los supuestos básicos para utilizar el método de participación patrimonial, de acuerdo con la Circular conjunta Nos 013 y 009 de 1996 de ambas Superintendencias.
El crédito mercantil adquirido debe registrarse en la cuenta 1605 del Plan Unico de Cuentas – PUC.
Amortización del crédito mercantil adquirido.
Las Superintendencias de Sociedades y de Valores han determinado que la amortización del crédito mercantil adquirido por la compra de acciones o partes de interés social se haga en el tiempo de explotación del intangible que no puede ser superior a diez (10) años, de acuerdo con métodos de reconocido valor técnico. En general, los intangibles se deben amortizar de manera sistemática durante su vida útil, de conformidad con el artículo 66 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993.
Los métodos de amortización de los intangibles, en general, son el de línea recta, unidades de producción y otros de reconocido valor técnico, de acuerdo con el artículo 66 del mismo Decreto Reglamentario 2649 de 1993.
La cuenta del PUC para la amortización es la 1698.
Contingencia de pérdida.
Al cierre del ejercicio se debe reconocer la contingencia de pérdida, ajustando y acelerando la amortización, según el artículo 66 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993.
Aspectos tributarios del crédito mercantil adquirido.
El artículo 142 del Estatuto Tributario establece que es deducible la amortización de inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad productora de renta. Las inversiones amortizables son los desembolsos efectuados o causados, susceptibles de demérito y que de acuerdo con la técnica contable se deben registrar como activos para su amortización en más de un año o período gravable. También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito.
El artículo 279 del Estatuto Tributario establece que el valor patrimonial de los intangibles adquiridos a cualquier título corresponde al costo de adquisición menos la amortizaciones concedidas. Obviamente, el costo de adquisición y la amortización acumulada deben ajustarse por inflación, de acuerdo con el Título V del Libro I del Estatuto Tributario.
La amortización de los intangibles, de conformidad con el artículo 143 del Estatuto Tributario, debe ocurrir en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización deba hacerse en un plazo inferior. En el año en que se termine el negocio o actividad se pueden hacer los ajustes pertinentes a fin de amortizar la totalidad de la inversión. La norma tributaria no exige, para este caso específico de la amortización de los intangibles, que la amortización deba hacerse por línea recta, reducción de saldos u otro método de reconocido valor técnico, como sí lo exige para la amortización en el caso de aporte de bienes, obras, instalaciones u otros activos, en virtud de los contratos de concesión, riesgo compartido o “joint venture”.
Por lo tanto, el crédito mercantil adquirido, como activo intangible, es amortizable en un período no inferior a cinco (5) años, con el método que establezca el contribuyente; y tal amortización es deducible si la inversión es necesaria, realizada para los fines del negocio o actividad, susceptible de demérito, y que de acuerdo con la técnica contable deba registrarse como activo para su amortización en más de un (1) año o período gravable.
El costo de enajenación de los bienes incorporales adquiridos, para efectos tributarios, según el artículo 74 del Estatuto Tributario, tales como propiedad industrial y literaria, artística y científica, patentes de invención, marcas, good – will, derechos de autor u otros intangibles adquiridos a cualquier título, se determina por el costo de adquisición menos las amortizaciones concedidas, ajustados por inflación.
Crédito mercantil formado.
La Superintendencia de Valores en la Circular Externa Nº 003 de febrero 13 de 2002 prohibió a partir de la publicación, el registro contable del crédito mercantil formado internamente por el mismo ente económico. Por lo tanto, prohibió el registro contable del crédito mercantil producto de estimación de futuras ganancias en exceso de lo normal, o de la estimación de la valoración anticipada de la potencialidad del negocio. La Superintendencia de Valores dispuso de un plazo de cuatro (4) años para ajustar los estados financieros por quienes tengan en sus registros contables crédito mercantil formado; esto es, hasta el cierre del ejercicio económico de 2005.
Cabe advertir, sin embargo, que la cuenta 1605 del Plan Unico de Cuentas – PUC permite, también, según su descripción, el registro débito del valor del crédito mercantil formado por el ente económico mediante la estimación de las futuras ganancias en exceso de lo normal, así como de la valoración anticipada de la potencialidad del negocio; con crédito a la cuenta 3215 crédito mercantil, que es una cuenta de patrimonio.
El costo de enajenación de los bienes incorporales formados en las normas tributarias.
El artículo 75 del Estatuto Tributario establece que el costo de los bienes incorporales formados por el contribuyente concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica, patentes de invención, marcas, good – will, derechos de autor u otros intangibles, se presume constituido por el cincuenta por ciento (50%) del valor de la enajenación.
En tratándose del crédito mercantil formado, es obvio, que por constituir un intangible, le es aplicable este costo presunto al momento de la enajenación.
Tratamiento contable del Good Will formado y adquirido
El tratamiento contable que se le debe dar al Good Will adquirido es diferente al tratamiento que se le debe dar al Good Will formado.
En primer lugar, es importante aclarar que el Good Will hace referencia al buen nombre de la empresa, al prestigio, al reconocimiento que esta pueda tener frente a terceros como clientes, proveedores o inversionistas, lo cual indudablemente constituye un valioso activo.
Nuestro plan único de cuentas para comerciantes, al Good Will lo ha llamado crédito mercantil, por lo que en adelante ese buen nombre, prestigio y reconocimiento de la empresa lo llamaremos crédito mercantil.
Ese buen nombre a que hace referencia el crédito mercantil, puede ser comprado o puede ser formado por la empresa.
Tratamiento contable del crédito mercantil adquirido o comprado
Cuando el crédito mercantil ha sido comprado, el registro contable es muy sencillo, puesto que afecta la cuenta de caja o bancos (crédito) y como contrapartida la cuenta 160510 (debito)
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Cuenta
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Debito
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Crédito
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160510
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xxx
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111005
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xxx
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Tratamiento contable del crédito mercantil formado
Lo primero que se debe tener claro es que el crédito mercantil formado, por no haber sido comprado no implica la salida de dinero, por tanto no puede afectar ni la cuenta de caja ni la de bancos, y tampoco cuentas por pagar puesto que no se debe pagar nada debido que no se ha comprado.
El crédito mercantil formado se sigue contabilizando en la cuenta 16, pero su contrapartida no podrá ser ni un activo ni un pasivo.
La empresa a diario invierte recursos en su mejoramiento, en su constante búsqueda de la calidad y la excelencia, que es lo que en últimas le otorga ese buen nombre y reconocimiento. Los recursos invertidos en esos procesos se contabilizan según lo invertido, esto es caja o bancos contra el activo o gastos, según corresponda. Pero con esos registros no se está reconociendo el buen nombre logrado como consecuencia de esas inversiones, por tanto, ese buen nombre se debe calcular por separado y luego reconocer en la contabilidad.
Si bien en el crédito mercantil no hay salida de recursos de forma directa, ese crédito mercantil hace parte del patrimonio de la misma, por tanto, allí es que se debe contabilizar.
En efecto, nuestro plan de cuentas dispone de la cuenta 3215, que es donde se debe registrar el crédito mercantil formado una vez se haya realizado el cálculo.
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Cuenta
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Debito
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Crédito
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160505
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xxx
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321501
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xxx
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Good Will
El Good Will es un anglicismo que significa o hace referencia al buen nombre de una empresa, producto, servicio, persona, etc.
El buen nombre o prestigio que tiene una empresa o establecimiento frente a terceros, es un activo de gran valor, puesto que ese buen nombre le permite obtener clientes, proveedores, créditos, etc.
El buen nombre, coloca a una empresa en posición ventajosa frente a la competencia, facilitándole su incursión o sostenimiento en el mercado. Permitiéndole también, mejores ventas y en muchos casos, a precios un poco mas altos, puesto que el consumidor siempre está dispuesto pagar un poco mas por tener un producto de “marca”, lo que indudablemente le permite tener una mejor rentabilidad.
El Good Will, es un intangible, que puede ser estimado en dinero en la medida en que se pueden medir los beneficios futuros de su prestigio y buen nombre.
Para determinar el valor del Good Will, la Superintendencia de Industria y comercio ha considerado que:
‘(…) Entre los diversos elementos que se conjugan para determinarlo, cabe destacar, además de la proyección de los beneficios futuros, la existencia de bienes incorporales, tales como la propiedad industrial, fórmulas químicas, procesos técnicos; la excelente ubicación en el mercado, la experiencia, la buena localización, la calidad de la mercancía o del servicio, el trato dispensado a los clientes, las buenas relaciones con los trabajadores, la estabilidad laboral de los mismos, la confianza que debido a un buen desempeño gerencial se logre crear en el sector financiero. En fin, el artículo 33 del decreto 554 de 1942, enumeró algunos otros factores a considerar como ‘constitutivos del good-will comercial o industrial’, al paso que, posteriormente, el decreto 2650 de 1993, aludió a su registro contable bajo el nombre de ‘Crédito Mercantil’, indicando que allí se registra ‘el valor adicional pagado en la compra de un ente económico activo, sobre el valor en libros o sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, por reconocimiento de atributos especiales tales como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable… También registra el crédito mercantil formado por el ente económico mediante la estimación de las futuras ganancias en exceso de lo normal, así como la valorización anticipada de la potencialidad del negocio
(…)‘.
Existen dos tipos de Good Will que son el adquirido y el formado.
El Good Will formado, es el que toda empresa ha forjado con el transcurso de los años, el cual es más difícil de calcular, puesto que no se ha invertido dinero en forma directa para la formación del Good Will, sino que ha sido el producto, ha sido la consecuencia indirecta del trabajo de toda la empresa.
El Good Will comprado, es el que es adquirido por la empresa a otra empresa. Fue un tercero quien desarrolló y forjó el buen nombre y el prestigio de determinada marca, que luego es adquirida por la empresa. En este caso, la determinación de su valor es muy sencillo, puesto que se pagó un determinado monto por ello.
Muchas empresas sobreviven gracias a su buen nombre, a que su marca es recordada por los consumidores, tanto así que el consumidor llega a comprar un producto casi por inercia.
Es tan importante el buen nombre y la marca, que anualmente las empresas invierten miles de millones de dólares publicidad, con el objetivo de mejorar su imagen frente al cliente. La imagen vende por si misma. Un producto sin imagen frente al consumidor, debe recurrir a estrategias como las promociones, los premios y rifas para poder venderse.
Respecto a la contabilización, ésta es diferente si el Good Will es formado o adquirido. Si el Good Will es formado, se contabiliza como patrimonio en la cuenta 3215 y si es adquirido se contabiliza como una compra de activos, caso en el cual es objeto de Amortización.
Reducir el presupuesto de publicidad en tiempos de crisis puede ser contraproducente
Cuando una empresa enfrenta una crisis, uno de los primeros sectores en sufrir recortes, es el de publicidad y mercadeo.
La publicidad es necesaria en cualquier tiempo, puesto que constantemente hay que estar influyendo sobre el consumidor, ya que nosotros dejamos de hacerlo, seguramente la competencia no lo hará, y al contrario, sacará partida de nuestra bajada de guardia.
La publicidad es necesaria para mantener viva la imagen de la empresa o de la marca en la mente del consumidor, y no importa la crisis ni las razones de ella, hay que hacer lo necesario porque la percepción positiva que tiene el mercado respecto a la empresa o producto, por lo menos se mantenga.
Disminuir el presupuesto destinado a realizar programas de publicidad y marketing, aunque puede representar una disminución sustancial en los costos de la empresa, puede significar también una disminución en las ventas e ingresos de la empresa, y lo más seguro, es que la disminución de ingresos sea superior a la disminución de costos.
Cuando se disminuye la inversión en publicidad y marketing, y esto tiene un efecto negativo sobre las ventas, no solo se han perdido ingresos, sino que se ha perdido un tiempo valioso, puesto que para recuperar esa pérdida, se necesitará mucho más tiempo y más recursos de lo que se ahorraron en un principio.
Lo más riesgoso de tomar una decisión equivocada respecto a los programas de promoción de la empresa, es la ventaja y oportunidad que se le da a la competencia, y una vez esta haya aprovechado esa oportunidad, será muy difícil recuperar el terreno perdido frente a la competencia.
Si la empresa considera que sus problemas de liquidez son tan grandes, que no tiene otra alternativa que reducir su presupuesto destinado a promoción y publicidad, deberá reestructurar esos programas para que con menos recursos se consiga un impacto igual.
Muchos casos se han visto de empresas que con un pequeño presupuesto han logrado un gran impacto publicitario, objetivo que han conseguido gracias a una elaborada y creativa campaña publicitaria, lo que requiere contar con personal idóneo para este tipo de tareas.
En todo caso, hay que buscar la forma de que la empresa no vea afectada su imagen frente al consumidor, en la eventualidad de tener que hacer recortes presupuestales dedicados a este importante factor.
Valor de marca
Brand Equity: El Valor de Marca
En los años ochenta irrumpió en la literatura de administración de negocios el término brand equity (BE), cuya traducción más aproximada sería valor de marca.
Recordemos que en esa época sucedió la fiebre bursátil quizá más explosiva y despiadada de la historia. En cuestión de semanas, grandes compañías pasaban de manos, eran tomadas por asalto por compradores hostiles y por especuladores codiciosos, a los que les importaba todo me nos las empresas en sí mismas.
A manera de defensa, los directivos y accionistas de las compañías buscaron tasar, con la mayor precisión posible, el verdadero valor de sus empresas. En la medida que el valor fuera más alto, podría protegerse mejor de ataques externos y movimientos especulativos.
Esa contabilidad quedaba trunca cuando se llegaba al cálculo del valor de las marcas de la compañía. Era muy claro que había marcas más valiosas que las de la competencia, al margen, e incluso en contraposición, del precio de sus productos en el mercado. Pero lo que no era tan obvio era determinar la fuente de ese valor. Desde luego que tenía una estrecha relación con aspectos como la participación de mercado de la marca, su margen de cobertura o los años que tenía a la venta, pero eso no era suficiente. Finalmente se cayó en la cuenta que un componente principal del BE estaba en la valoración que el consumidor le daba a la marca: qué percepción tenía de ella, qué tan única la consideraba y qué tanto la reconocía, en los tres sentidos de la palabra, es decir que la identificara, que le diera una consideración especial y que le interesara conocerla una y otra vez, es decir, que quisiera adquirirla y consumirla.
Bajo esa óptica, las marcas adquirieron un nuevo papel en la s estrategias de negocios. Por siglos, desde que los alfareros griegos decidieron pintar señales -marcas- en sus productos para indicar quién era su autor, las marcas habían mantenido su función primordial de identificación del fabricante. Si esto era importante en los antiguos mercados de la Grecia helénica, mucho más aún en un complejo supermercado de la actualidad.
Pero además, una marca cumple otras dos funciones no menos relevantes (Ilustración 1). Por un lado tiene una segunda función de diferenciación, que sirve para separarlas, o demarcarlas, de aquellas otras que le compiten, es decir ubicarla (o posicionarla) dentro de un espectro competitivo. Más aún, por el carácter emocional en su relación con el consumidor, las marcas poseen ahora una tercera función de apropiación, que tiene como resultado remarcar asociaciones perceptivas que conlleva esa marca y que transfieren un prestigio determinado al usuario de esa marca.
De ahí entonces que, por los diversos sentidos de equity en inglés, el término que nos ocupa remite al menos a dos dimensiones de concepto “valor” asociado a una marca comercial:
· El valor financiero en sí mismo, es decir el capital adicional que genera la marca
en tanto una propiedad con valor monetario, y que era lo que buscaban
acrecentar las empresas para proteger sus activos.· Las propiedades que por derecho, real o atribuido, tiene la marca al entrar en
contacto con el consumidor.
En una de las más famosas definiciones, Aaker (1991) definió al BE como el “…conjunto de activos y pasivos vinculados a la marca, su nombre y símbolo, que incorporan o disminuyen el valor suministrado por un producto o servicio intercambiado a los clientes de la compañía…”.
Como se observa, la definición enfatiza que la marca es algo más que el mero producto, y que el BE se define a partir del acto relacional de consumo entre la marca y quien la adquiere. En otras palabras, la diferencia entre lo que cuesta un producto y lo que vale una marca es el valor (equity) que el consumidor reconoce y está dispuesto a pagar, lo que a su vez genera capital adicional para la marca.
El corolario evidente es que un producto no es lo mismo que una marca. Esto, dicho ahora, parece una obviedad, pero no hace mucho tendía a confundirse la marca con el producto (de hecho hay todavía quien sigue confundiéndolos) Pues bien, producto y marca pueden convivir, aunque no necesariamente compartir el mismo espacio perceptivo. Claro que la gran mayoría de las marcas surgen a partir de un producto, pero la experiencia nos indica que la s más exitosas tienden a disasociarse perceptualmente del producto que les dio origen.
Esto se debe a que el producto sale ya terminado de la fábrica, mientras que la marca se crea por al contacto con el consumidor (Ilustración 2). El producto ofrece un beneficio funcional, pero la marca recompensa emocionalmente a quien la elige. Por eso el producto se compra y se consume; en cambio la marca se adquiere y se experimenta. El producto se almacena en las bodegas del fabricante o del canal de distribución, mie ntras que la marca se encuentra en la mente del consumidor. El producto siempre será posible copiarlo, y la marca tiene como una medida de su éxito el ser única. De ahí que el producto se tase en su precio, y la marca en su valor. E irremediablemente, el producto está sujeto a desgaste, pero la marca tiene capacidad de permanencia. En suma: el producto es lo que es, en tanto que la marca es lo que representa.
Consumimos productos, pero establecemos relaciones con marcas. Esas relaciones son las que guían nuestras preferencias y la selección que hacemos de los bienes y servicios que compramos. Es un hecho que los productos cada vez son más similares, pero las marcas hacen que nosotros percibamos como distintos a los competidores de una categoría. Y esas relaciones suelen tener la misma dinámica y características de las relaciones que establecemos con otras personas. De hecho, uno de los enfoques más interesantes y novedosos en el tema es el de la investigadora de Harvard, Susan Fournier, quien habla de mercadotecnia “relacional” para referirse a la conducta humana ante las marcas.
Si el centro de la cuestión está en la relación entre el consumidor y la marca, para dimensionar, cuantificar y monitorear el BE de una marca es obligatorio contar con indicadores de la percepción y relación del consumidor con la marca. Así entonces, a la primera dificultad de definir conceptualmente lo que es BE, se suma otra dificultad: definir el concepto operacionalmente, identificando sus componentes y las relaciones entre ellos.
Un modelo básico de los componentes del valor de marca contendría al menos siete elementos:
- El desempeño de la marca en el mercado, en términos volumétricos. Es decir, la proporción de la categoría que posee, tanto en general como en los distintos segmentos de consumidores. Es el componente de “datos duros” de la marca.
- El marco competitivo en el que actúa la marca. Antes era relativamente sencillo ubicar la categoría y subcategorías en las que actuaba la marca. Pero ahora, las sustituciones se hacen más por estados de necesidad del consumidor.
- La calidad de la marca, no en sí misma sino en tanto es percibida por el consumidor.
- La presencia de la marca dentro del espectro perceptivo del consumidor, lo que engloba al conocimiento de marca y su disponibilidad en el punto de venta.
- Las asociaciones de marca, generalmente agrupadas bajo el rubro genérico de “imagen”.
- La personalidad de marca, en los términos que plantea Fournier, es decir, como un alguien con el cual el consumidor establece una relación.
- Las actitudes hacia la marca, de las cuales se deriva la lealtad hacia la misma.
De estos elementos, seis surgen a partir de percepciones en los consumidores y el restante, el desempeño de la marca, es en buena medida resultante de esas percepciones. Es así que el BE está sujeto a variaciones que pueden ser imprevistas, como se ha visto en los casos en que el valor de marca se erosiona como producto de un conflicto público en el que está inmersa (una demanda, el descubrimiento de fallas en el producto, etcétera).
Por complicado que sea, no basta con monitorear constantemente tanto el desempeño de la marca, como las asociaciones que elicita en la mente y el corazón del consumidor. Es necesario además determinar qué tan sólido es el BE como para que permita ampliarlo en el futuro, por ejemplo, vía su extensión a productos nuevos.
Así, seguirle la pista al valor de una marca va más allá que recolectar indicadores estadísticos y estudios con el consumidor. Se habla ahora de la necesidad de crear una función de “auditoría” del BE, como un nuevo apoyo al equipo de manejo de marca tradicional. Por eso, se dice, es posible que tengamos que mutar de la mercadotecnia a la marcadotecnia , dado que la construcción y crecimiento de la marca se ha vuelto la tarea central en los nego cios modernos.
Como ya lo dijo un visionario hace más de medio siglo:
“Disney es una cosa familiar, un conjunto de expectativas constantes en el ánimo de la gente… una cierta calidad, un cierto tipo de entretenimiento. Nuestro trabajo es proteger esa cosa que es Disney.”
Esta frase, muy adecuada para reflejar el pensamiento moderno en el contexto de la teoría y la práctica de las marcas la dijo el mismísimo Walt en ¡1938! No en vano la marca que él creó sigue siendo una de las mejores valoradas por el consumidor y por los inversionistas.
La franquicia
La franquicia es un tipo de contrato utilizado en el comercio mediante el cual una parte llamada franquiciador cede a otra llamada franquiciado la licencia de una marca para su explotación comercial así como los métodos, procedimientos y tecnología a cambio de pagos periódicos.
La franquicia consiste en aprovechar la experiencia de una empresa ya posicionada que ha conseguido una ventaja competitiva destacable y un gran reconocimiento en el mercado. Dicha ventaja puede consistir en una marca de prestigio, productos o métodos patentados o, simplemente, un profundo conocimiento del negocio que le hace conocedor de la fórmula de obtener beneficios. Mediante el contrato de franquicia, el franquiciador se compromete a transmitir parte de esos valores al franquiciado y éste consigue una sensible reducción de los requisitos de inversión así como el riesgo, puesto que trabaja sobre algo que ya es conocido y que ha tenido experiencia.
Elementos de la franquicia
El franquiciador
Es la persona que inicia la empresa jurídica y económicamente independiente, además es el que promueve una red de franquicia, donde es el responsable y tutor permanente.
Obligaciones del franquiciador:
- Haber consolidado con éxito un negocio durante un tiempo determinado.
- Tener derecho legal sobre el nombre comercial, marca y otros elementos distintivos de identificación de su red.
- Proporcionar información, asistencia comercial o técnica a todos sus franquiciados en forma permanente mientras dura el contrato de franquicia.
Los franquiciados
Son aquellos que adquieren o compran la idea del negocio inicial.
Obligaciones de los franquiciados:
- Trabajar con esfuerzo y dedicación en su empresa de franquicia, para conservar la reputación y el buen manejo de la empresa.
- Dar periódicamente al franquiciador información financiera y contable así como los procedimientos en la gestión aplicada en la empresa de franquicia.
- Permitir al franquiciador o sus representante libre ingreso al local o locales, así como a la documentación pertinente.
- No revelar a terceros durante ni después del contrato de franquicia el know-how de la compañía.
Obligaciones conjuntas de las partes:
- Las dos partes (franquiciador y franquiciados) deberán comunicarse cualquier infracción del contrato estipulado.
- Deberán solucionar mediante negociación directa, leal y razonable sus quejas, litigios y disputas.
- El franquiciador deberá otorgar a los franquiciados un precontrato en el cual se estipulen todos los gastos, obligaciones y derechos que deberán cumplir las dos partes antes de firmar el contrato definitivo de franquicia.
El contrato de franquicia
El contrato de franquicia es aquel documento en donde se estipularán todos las condiciones referentes a la franquicia.
Todo contrato de franquicia debe ajustarse a la legislación nacional. Deberá cumplir los siguientes preceptos:
- Todo contrato deberá ser escrito y traducido por un traductor jurado, a la lengua oficial del país donde se ha establecido el franquiciado.
- Deberá establecer las obligaciones y responsabilidades respectivas de las partes y todas las demás condiciones importantes de la relación de franquicia.
Las estipulaciones mínimas que deberán ofrecer los contratos de franquicia son:
- Derechos concedidos al franquiciador.
- Derechos concedidos al franquiciado.
- Productos y/o servicios que serán suministrados al Franquiciado.
- Obligaciones del franquiciador.
- Obligaciones del franquiciado.
- Condiciones de pago del franquiciado.
- Duración del contrato, la cual deberá ser lo suficientemente larga para permitir a los franquiciados amortizar sus inversiones iniciales de la franquicia. - Bases para cualquier renovación del contrato.
- Disposiciones relacionadas con los signos distintivos, el nombre comercial, marca de productos o servicios, rótulos, logotipo u otros elementos de identificación usados por el franquiciado.
- Disposiciones para la terminación del contrato.
- Disposiciones para la entrega inmediata, de todo bien tangible o intangible que pertenezca al franquiciador a la terminación del contrato de franquicia.
*El know - how
Conjunto de conocimientos prácticos adquiridos por un franquiciador, basados en su experiencia y verificados por él.
Tipos de franquicia
Franquicia comercial
Aquella en la cual el franquiciador cede a sus franquiciados los elementos necesarios para permitir la venta de productos o la prestación de servicios al consumidor final.
Franquicia industrial
Se da cuando el franquiciador cede al franquiciado el derecho de fabricación, la tecnología, la comercialización de los productos, la marca, los procedimientos administrativos y de gestión y las técnicas de venta.
Franquicia de distribución o de producto
Aquella cuyo objeto es la distribución de un producto o productos tanto si son fabricados por el franquiciador como si éste actúa como central de compras.
Franquicia de servicio
Aquella cuyo objeto es la prestación de un servicio al cliente final.
Franquicia de corner
Tipo de franquicia mediante la cual la actividad se desarrolla en un espacio específico y diferenciado dentro de una superficie mayor (por ejemplo dentro de unos grandes almacenes).
Shop-in-shop
Es básicamente una franquicia corner en la que se recrea la decoración y el ambiente de cualquier otro establecimiento integrado en la cadena.
Ventajas y desventajas
Ventajas de la franquicia
Las innumerables ventajas ofrecidas por empresas basadas en la franquicia han aumentado en cantidades considerables el interés de los inversionistas por este tipo de negocios.
Las ventajas básicas son:
- Entrar a formar parte de un negocio que ya ha sido constatado y rentabilizado anteriormente por el franquiciador y por el público en general. Esto permite reducir el riesgo de iniciar una actividad comercial en solitario.
- El poder compartir el Know - how del franquiciador.
- Estar garantizado por el prestigio de la marca que proporciona una aceptación y reconocimiento a nivel nacional y/o internacional.
- Asistencia técnica y formación continua por parte del franquiciador.
- Publicidad y marketing cubierta por el franquiciador.
- En muchas ocasiones asistencia financiera por parte del franquiciador, e información sobre posibles créditos.
Desventajas de la franquicia
Una de las principales desventajas que produce la franquicia es el desacuerdo entre franquiciador y franquiciados en los procesos y métodos a aplicarse en la gestión administrativa del negocio. Además de:
- Cuando emprendes un negocio por franquicia el costo de inicio por lo general, es más alto que lo que pagas cuando inicias un negocio.
- Los franquiciados no tienen libertad absoluta en las decisiones que se tomen en la gestión de la empresa, por el contrario, están sujeto a las decisiones tomadas por el franquiciador.
- Periódicamente y de acuerdo al contrato de franquicia, los franquiciados tendrán costes adicionales en la explotación del negocio.
- También de acuerdo a lo establecido en el contrato de franquicia, el franquiciador puede tener derecho de compra y rescisión de dicho contrato.
Muchas empresas de gran prestigio han optado por este tipo de figura para expandir su cubrimiento o para mantenerse en el mercado, ya que financieramente puede ser favorable ceder una franquicia a tener que invertir una gran cantidad de recursos en activos fijos para poder operar, mientras que al recurrir a la franquicia, las inversiones las tiene que hacer quien adquiere la franquicia y es quien corre con el riesgo, en tanto que el franquiciador no corre riesgo alguno, y tiene asegurado unos ingresos periódicos. Para muchas empresas esta es la única forma de operar en algunos países.
Activos fijos no depreciables
Por regla general todos los activos fijos se deprecian, pero existe algunas excepciones, por lo que existen unos pocos activos fijos que no son susceptibles de depreciar.
Recordemos que el objetivo de la depreciación es reconocer en el estado de resultados el desgasto que sufre todo activo como consecuencia de su utilización.
Como la depreciación es el reconocimiento de un gasto producto de la utilización de un activo, cuando este no está en condiciones de ser utilizado, naturalmente que no será depreciado.
En este grupo tenemos los edificios en construcción o la maquinaria y equipo en montaje. Mientras estos activos se estén construyendo o montando, no podrán ser utilizados y por tanto no serán objeto de depreciación. Se depreciarán una vez estén en capacidad de ser utilizados y de generar ingreso, por consiguiente se debe asociar a ese ingreso el gasto que ha contribuido a generarlo.
Otro activo fijo que no se deprecia son los terrenos. Estos, por disposición legal no son objeto de depreciación, aunque en algunos cazos valdría la pena revisar esta postura.
La ley ha partido del supuesto que los terrenos no se desgastan por su uso, puesto que 100 M2 serán siempre 100 M2, pero en casos como los terrenos dedicados a la agricultura sí que se pueden desgastar, aunque igualmente nunca disminuirá su área por la utilización del terreno.
No obstante, un terreno utilizado por la agricultura, al cabo de algunos años su productividad habrá llegado al mínimo, e inclusive hay terrenos que después de un largo uso quedan completamente inservibles. Si bien estos terrenos se pueden rehabilitar mediante cuantiosas inversiones, el proceso de agotamiento continuará irremediablemente, por tanto, debe existir alguna forma de reconocer la perdida de productividad de un terreno.
Igual sucede cuando el terreno se ve afectado por un deslizamiento, como suele suceder en nuestras cordilleras, donde fincas completas simplemente desaparecen, debe entonces en este caso existir un mecanismo que permita reconocer estas situaciones y su impacto en la estructura financiera de la empresa o el comerciante.
Control Interno
CAPITULO 1
INTRODUCCIÓN
DEFINICIÓN
EL CONTROL INTERNO EN EL MARCO DE LA EMPRESA
Contra mayor y compleja sea una empresa , mayor será la importancia de un adecuado sistema de control interno, entonces una empresa unipersonal no necesita de un sistema de control complejo.
Pero cuando tenemos empresas que tienen mas de un dueño , muchos empleados, y muchas tareas delegadas . Por lo tanto los dueños pierden control y es necesario un mecanismo de control interno. Este sistema deberá ser sofisticado y complejo según se requiera en función de la complejidad de la organización.
Con las organización de tipo multinacional, los directivos imparten ordenes hacia sus filiales en distintos países, pero el cumplimiento de las mismas no puede ser controlado con su participación frecuente . Pero si así fuese su presencia no asegura que se eviten los fraudes.
Entonces cuanto mas se alejan los propietarios de las operaciones mas es necesario se hace la existencia de un sistema de control interno estructurado.
LIMITACIONES DE UN SISTEMA DE CONTROL INTERNO
Ningún sistema de control interno puede garantizar sus cumplimiento de sus objetivos ampliamente, de acuerdo a esto, el control interno brinda una seguridad razonable en función de :
· Costo beneficio
El control no puede superar el valor de lo que se quiere controlar.
· La mayoría de los controles hacia transacciones o tareas ordinarias.
Debe establecerse bajo las operaciones repetitivas y en cuanto a las extraordinarias , existe la posibilidad que el sistema no sepa responder
· El factor de error humano
· Posibilidad de conclusiones que pueda evadir los controles.
Polución de fraude por acuerdo entre dos o mas personas . No hay sistema de control no vulnerable a estas circunstancias.
CONTROL INTERNO ADMINISTRATIVO Y CONTROL INTERNO CONTABLE
Dos tipos de controles internos ( administrativos y contable )
El control interno administrativo no esta limitado a el plan de la organización y procedimientos que se relaciona con el proceso de decisión que lleva a la autorización de intercambios
Entonces el control interno administrativo se relaciona con la eficiencia en las operaciones establecidas por el ente.
El control interno contable comprende el plan de la organización y los registros que conciernen a la salvaguarda de los activos y a la confiabilidad de los registros contables. Estos tipos de controles brindan seguridad razonable :
1-Los intercambios son ejecutados de acuerdo con autorizaciones generales o
especificas de la gerencia
2- Se registran los cambios para : * mantener un control adecuado y * permitir la preparación de los ee.cc.
3- Se salvaguardan los activos solo accesandolos con autorización
4- Los activos registrados son comparados con las existencias.
Ej: Ctrl int. adm : Cotización de compras , el mas barato
Crrl int. cont : Perfecta registración de ingresos de MP-.
LOS INTERCAMBIOS Y LOS ESTADOS CONTABLES
Los estados contables son un resumen de los efectos económicos de :
· intercambios generados por funcionarios
· valuaciones modificatorias de dichos intercambios ( Ej Resultado x Vta )
Intercambios : Son las transacciones relizadas con el exterior de la organización estas pueden ser : adquisición o venta de servicios, bs de cambio, de uso, MP ; devoluciones por compra o venta; inversiones; cobros; pagos ; etc . ( ver fig. 1.1)
Tales intercambios son tratados por el sistema contable ( ver fig 1.2 ) que tiene en cuenta la : fecha, parte, descripción , cantidad, precio .
SISTEMA DE CONTROL INTERNO Y LOS INTERCAMBIOS
Para producir estados contables correctos , el proceso contable debe capturar la totalidad de los intercambios y su respectiva información; el control interno debe asegurarse de que tal registración ocurra.
LA CAPTURA DE LOS INTERCAMBIOS
Para producir estados contables correctos , es necesario que se registre la totalidad de los intercambios y sus atributos en forma exacta .
Schuster dice que debemos tener en cuenta al sistema de control interno contable como un sujeto mas de la organización. Los sujetos reales , que representan a la organización , comprometen a la misma con sus actividades previamente encomendadas mediante los intercambios que realicen; Tales deben estar perfectamente registrados.
Existen dos posibilidades de error en los registros de los intercambios:
· Que no se deje evidencia del intercambio: Aquí no hay rastro en los ee.cc. por lo tanto su detección será difícil.
· Que habiéndose dejado evidencia, la información no sea procesada: será posible su detección cuando exista evidencia primaria del intercambio producido
LOS FACTORES DEL INTERCAMBIO Y LAS ASEVERACIONES DE LOS EECC
Para cada intercambio estamos interesados como auditores que ciertas condiciones se cumplan :
· el intercambio se registre
· exista y este autorizado
· que los activos pertenezcan al ente
· tenga obligación por pasivos
· sea correcta la cantidad registrada
· sea correcto el precio registrado
· sea correcta la descripción
· sea correcta la otra parte del intercambio
· se registre en el periodo correcto
las aseveraciones contenidas en los eecc pueden ser :
implícitas : ausencia de algún elemento informativo Ej. Si no se dispone de ninguna nota de restricción, suponemos que los activos son disponibles.
Explicitas: Tienen que ver con lo que se expone en los estados contables. Cuando se anuncia que la compañía tiene un determinado valor en productos terminados, se esta transmitiendo algo respecto de dichos bienes. Lo comunicado se clasifica en la siguientes aseveraciones explicitas.
o Integridad : el sistema contable registra todos los intercambios?
o Existencia : existen todos los intercambios registrados?
o Propiedad : Tiene el ente derechos sobre los activos? Son registrados los pasivos?
o Exactitud : Se registran los atributos debidamente (cantidad; precio; descripción; fecha)?
o Valuación : Se valoriza el saldo originado por el valor monetario del intercambio a su valor razonable de acuerdo con las normas contables aceptadas
o Exposición: Las revelaciones en los Estados contables son correctamente utilizadas.. es decir esta integrado al rubro que corresponde
El sistema de control interno contable tiene que procurar que no se cometan errores , por lo tanto poder así responder fielmente a las aseveraciones. Ver cuadro 1.3 . Tales aseveraciones pueden ser aplicadas a cualquier otro tipo de información que no sea los estados contables, emitido por la organización .
CONTROL INTERNO EN EL RIESGO DE AUDITORIA
El propósito de la auditoria es brindar seguridad razonable de la información en los estados contables y estén libres estos de errores sustanciables y aseveraciones erróneas.
Al expresar una opinión el auditor puede tener los siguientes riesgos :
· Que exista error sustancia y en el proceso de preparación de los EECC.
· Que los controles internos fallen y no se detecte error.
· Que el proceso de auditoria falle y no se detecte error
Tal riego de auditoria no debe confundirse con el riesgo profesional, este ultimo se expresa a través de : Litigios, Sanciones impuestas por org de ctrl. ; afección de la reputación profesional
EL CTRL. INTERNO RELACIONADO CON EL CTRL. INTERNO
Según la RT7 la auditoria se realiza para obtener elementos de juicio de valor suficientes que permitan al contador emitir su opinión o abstenerse de ella sobre los EECC del ente en cuestión .
Tales juicios deben estar respaldados por elementos validos y suficientes , que permitan respaldar su informe. Este debe determinar el ALCANSE , OPORTUNUDAD Y NATURALEZA de las pruebas de auditoria.
El auditor entonces debe determinar mediante su análisis que tan efectivos son los controles internos del ente y menos procedimientos sustantivos para asegurarse de la razonabilidad de las aseveraciones
TAREAS DEL AUDITOR INTERNO
1. La auditoria interna debe efectuar el relevamiento y evaluación del sistema de control interno a fin de evaluar la efectividad del mismo en distintos ámbitos.
2. El aduditor interno debe enfatizarse en el examen de los siguientes aspectos :
a. Confiabilidad integridad y oportunidad de la información.
b. Cumplimiento de las disposiciones legales vigentes .
c. Protección de activos , revisando los mecanismos de control.
d. Uso eficiente y económico de los recursos.
e. Logro de objetos y metas operacionales.
CAPITULO 2
CONTROLES GENERALES Y ESPECÍFIOS
GENERALES : No tienen un impacto sobre la calidad de las aseveraciones en los estados contables , dado que no se relacionan con la info. Contable .
ESPECÍFICOS : Se relacionan con la info. Contable y por lo tanto con las aseveraciones de los saldos de los estados contables. Este tipo de controles están desde el origen de la información hasta los saldos finales.
TIPOS DE CONTROLES GENERALES
Conciencia de control
La gerencia es responsable del establecimiento de una conciencia favorable de control interno de la organización. Es importante que la gerencia no viole los controles establecidos porque el sistema es ineficaz.
La Gerencia se podría motivar a violarlos por las siguientes causas :
· Cuando el ente esta experimentando numerosos fracasos.
· Cuando la remuneración de los adm. este ligada al resultado.
· Cuando el ente se va a vender en base a sus ee.cc.
· Cuando se obtienen beneficios en exponer resultados mas bajos.
· Cuando la gerencia se encuentra bajo presión en cumplir sus objetivos.
Estructura organizacional
Establecida una adecuada estructura en cuanto al establecimiento de divisiones y departamentos funcionales y así como la asignación de responsabilidades y políticas de delegación de autoridad.
Esto incluye la existencia de un departamento de control interno que dependa del máximo nivel de la empresa.
Personal
Calidad e integridad del personal que esta encargado de ejecutar los métodos y procedimientos prescriptos por la gerencia para el logro de los objetivos.
Protección de los activos y registros
Políticas adoptadas para prevenir la destrucción o acceso no autorizado a los activos, a los medios de procesamiento de los datos electrónicos y a los datos generados. Además incluye medidas por el cual el sistema contable debe estar protegido ante la eventualidad de desastres ( incendio , inundación, etc. )
La segregación de funciones incompatibles reduce el riesgo de que una persona este en condiciones tanto de cometer o ocultar errores o fraudes en el transcurso normal de su trabajo. Lo que se debe evaluar para evitar la colusión de fraudes son: autorización , ejecución , registro, custodia de los bienes, realización de conciliaciones.
CONTROL CIRCUNDANTE EN EL PROCESAMIENTO ELECTRÓNICO DE DATOS
El funcionamiento de los controles generales dependía la eficacia del funcionamiento de los controles específicos. El mismo procedimiento debe ser aplicado a la empresa con procesamiento computarizado.
Los controles generales en el procesamiento electrónico de datos ( PED ) tiene que ver con los siguientes aspectos.
ORGANIZACIÓN
El personal de PED (sistemas) no realice las siguientes tareas :
· iniciar y autorizar intercambios que no sean para suministros y servicios propios del departamento.
· Registro de los intercambios
· Custodia de activos que no sean los del propio departamento
· Corrección de errores que no provengan de los originados por el propio dpto.
En cuanto a la organización dentro del mismo departamento , las siguiente funciones deben estar segregadas:
· operación
· ingreso de datos
· control de datos de entrada / salida
DESARROLLO Y MANTENIMIENTO DE SISTEMAS
Las técnicas de mantenimiento y programación operativos del sistema deben estar normalizados y documentados.
OPERACIÓN Y PROCEDIMIENTOS
Deben existir controles que aseguren el procesamiento exacto y oportuno de la información contable.
· instrucciones por escrito sobre procedimiento para para preparar datos para su ingreso y procesamiento
· La función de control debe ser efectuada por un grupo específico e independiente.
· Instrucciones por escrito sobre la operación de los equipos.
· Solamente operadores de computador deben procesar los SIST OP.
CONTROLES DE EQUIPOS Y PROGRAMAS DEL SISTEMA
Debe efectuarse un control de los equipos :
· registro de fallas de equipos
· Los cambios del sist. Op. Y la programación.
CONTROLES DE ACCESO
El acceso al PED debe estar restringido en todo momento. También debe controlarse :
· el acceso los equipos debe estar restringido a aquellos autorizados
· el acceso a los archivos de datos y programas solo limitado a operadores
EL AUDITOR EXTERNO Y EL CONTROL CIRCUNDANTE
El auditor externo deberá relevar y evaluar el control interno con el objeto de depositar confianza o no en los controles de los flujos de información que genera los saldos a ser auditados y de esta manera modificar o no la naturaleza, alcance y oportunidad de su procedimiento.
Dentro de este relevamiento y evaluación se encuentra el control circundante ( Ver 2.3 ). Si alguno de los factores adoleciera de falencias importantes. La conclusión es que no se podrá confiar en los controles internos para modificar la naturaleza y alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoria.
CAPITULO 3
LOS CICLOS DE INFORMACIÓN CONTABLE
Un ciclo de información contable esta constituido por el flujo de información que va desde la cuenta del mayor general por el tratamiento contable del intercambio hasta los soportes documentales que contienen los datos inherentes a dicho intercambio.
Las cuentas del mayor general son solo objeto de validación mediante procedimiento sustantivo.
Para generar los datos contenidos en el mayor , el proceso contable debe capturar los datos de cantidad , precio, descripción, al intercambio para luego tratar dichos datos de tal manera que luego de efectuar sucesivos tratamientos , dichos datos generen los saldos del mayor.
Tales tratamiento consiste en llevar los datos del estado a que estén documentados o también en un medio magnético hasta llegar a generar los saldos del mayor.
Ejemplo : Los datos del nombre del cliente , dirección , articulo y cantidad se encuentran contenidos en el pedido. El precio se encuentra en la lista de precio del computador . Aprobado el pedido.. se corre el programa de facturación y rmto.
Cuando el clte. Recibe la mercadería conforme y firma el rmto , se produce un cambio en la información ya que esta se encontrara en Ventas del día ( ds x vta )
( ver fig 3.1 )
Lo que vemos es que en un sistema operativo y en un contable , consiste en el tratamiento de datos en los cuales se produce un cambio de estado en los mismos a través de los distintos soportes documentales , de aquí en adelante seguirán produciéndose cambios hasta llegar a los saldos del mayor.
LOS PUNTOS DE CONTROL
Los intercambios de información están sujeto a errores, estos pueden ser responder a la cantidad de intercambios y al tratamiento a cada uno de sus atributos. A tales efectos y con el objetivo de lograr estados contable exactos se deben introducir mecanismos de control que detecten tales errores. Que de seguro serán los procesos en donde se produce el intercambio de información . Tal se lo denomina PUNTO DE CONTROL ( ver fig 3.2 )
TIPOS DE ERRORES
Población : Son errores en el número de elementos que contienen los datos que se capturan o procesan Ej. Se relizan 150 ventas y se registran 148 , el mayor no refleja los intercambios totales, se producen errores de subvaluación.
También existen problemas de exceso de elementos contenedores
donde se hayan realizado los 150 intercambios pero se registraron 148
y dos duplicados. Existen dos categorías dentro de estos :
Autorización :Intercambios no autorizados ingresados al sistema por
error o intención.
Integridad : son errores de integridad de la información
Exactitud : Son discrepancia entre los atributos reales del intercambio y los
atributos que el proceso contable captura o procesa. Si los datos del intercambio no reflejan correctamente los términos del mismo , existen errores de exactitud.
La transmisión inexacta de datos de un documento o medio a otro y los errores matemáticos son la fuente de los errores de exactitud. Tales errores podrán tener efecto en los saldos. El efecto es diferente si no situamos en un auditor externo a al interno .
LOS MEDIOS Y LOS CONTROLES INTERNOS ESPECIFICOS
Que existan formularios prenumerados no es un control interno , pero si existen , dan la posibilidad de aplicar un control interno, si nadie realiza control , entonces no hay control interno.
CATEGORÍAS DE CONTROLES ESPECÍFICOS
POBLACIÓN Y AXACTITUD : Son los que previenen o detectan , en la captura y proceso de información los errores de población y exactitud. ( fig 3.4 ).
CONTROLES DE CAPTURA Y PROCESAMIENTO : La información se de los intercambios del ente con el exterior, se vuelcan en medios magnéticos o documentales y constituyen los datos inherentes al intercambio . Dichos datos son procesados por elñ sistema contable y los resultados de dichos procesamientos se transforman en saldos contable. Entonces Tal control asegura que no se produzcan errores de población o exactitud en cada una de las etapas.
CONTROLES DE CUSTODIA : Tienen que ver con el mantenimiento de la custodia de los bienes recibidos como consecuencia de los intercambios o con los fabricantes. Tales controles abarcan bienes de cambio , dinero , valores.
CONTROLES DE DETECIÓN : Son referidos en la oportunidad donde se aplica el control
CONTROLES PREVENTIVOS : Son referidos a la oportunidad en donde se aplica mientras ocurre el control .
TIPOS DE CONTROLES DE CAPTURA
Se dividen en :
CONTROLES DE POBLACIÓN EN LA CAPTURA
Se utilizan estos controles para transmitir datos al sistema de procesamiento en forma correcta y que prevenga o detecte la perdida o duplicado de un documento, es decir que controle su integridad. Ej . El rastreo de tickets de balanza de ingreso de camiones a la planta con los informes de recepción es un control adecuado es un sistema adecuado para detectar si se han omitido capturar por el sistema adm-contable algunos de los intercambios.
CONTROLES DE EXACTITUD EN LA CAPTURA :
Existen dos tipos de controles :
· Controles de comprobación : Consisten en cotejar los datos de varios
documentos o distintos datos del PED para
conocer si tienen la misma información.
Ej cantidad de mercadería en e RMTO
Contra la descargada
· Controles de verificación matemática : Se refiere a volver a efectuar los
datos del intercambio que aparecen
asegurar su exactitud.
CONTROLES DE AUTORIZACIÓN :
Consisten en la revisión de los intercambios para asegurar que estos hallan sido autorizados apropiadamente . El sistema de autorización es un medio de control.
Las autorizaciones pueden ser :
Generales : que se aplica a un grupo de intercambios repetitivos
Específicos : que solo se aplican a un intercambio individual.
SEGREGACIÓN DDE FUNCIONES
Tres funciones que deben ser segregadas :
· comprometer a la entidad en el intercambio
· aceptar o entregar el bien o el instrumento objeto
· ingresar lo datos del intercambio al sistema de procesamiento
Cuando estas tres funciones están determinadas a un solo individuo esta en posición de cometer fraude o ocultar error.
También deberá analizarse la combinación de funciones de una misma persona en relación con distintos tipos de intercambios. Ej . Una persona que es responsable de cobranza y al mismo tiempo el ingreso de los datos , este podría realizar ventas en negro.
TIPOS DE CONTROLES DE PROCESAMIENTO
CONTROLES DE POBLACIÓN EN EL PROCESAMIENTO
Diseñados para impedir o detectar errores por discrepancia entre los datos que están procesados y la transacción económica que representan.
Es decir si la transacción económica es ingresos, mercaderías , resultado por venta. Entonces existe un control de población sumando las facturas de un período y cruzarla con costo de mercaderías + resultado por ventas.
CONTROLES DE RECONCLIACION
Es un tipo de procesamiento que puede detectar en el procesamiento tanto de errores de población como de exactitud e integridad en las etapas de procesamiento a través de dos corrientes de información que en algún punto estas se separan para ofrecer dos o mas registros diferentes pero que deben coincidir en cuanto a sus totales. Ej Clientes y el mayor de cuentas a cobrar . En estas dos corrientes se puede producir un error tanto de población como de exactitud. Donde el mayor de cliente no coincidirá con el mayor analítico. La reconciliación entre estos dos permite identificar la partida en la cual se ha producido el error.
(ver fig 3.2)
Este tipo de cruce no permite identificar donde se ha producido el error,, sino que nos detecta alguna diferencia en algún punto.
TIPOS DE CONTROLES DE CUSTODIA
Estos tipos de controles están diseñados para evitar que los bienes móviles sean perdidos , dañados o robados y para proporcionar la seguridad de que las cantidades y los valores en existencia sean coincidentes con los registrados.
Estos tipos de controles pueden ser divididos en :
Controles sobre la custodia : Procedimiento para prevenir uso no autorizado sobre un activo durante la custodia de un departamento o persona del ente. Las áreas claves son la entrada ( recepción ) , almacenamiento o custodia ( depósito ) .
Controles sobre la existencia física : Consisten en los conteos periódicos, evaluación y potencial de venta de los activos y comparándolos entonces con los registros contables para cantidades y valores. Tal comparación puede revelar discrepancia entre existencia y los registrados de esta forma impedir inexactitudes.
CONTROLES EN AMBIENTES COMPUTADORIZADOS
Podemos aplicar controles de población y exactitud para el procesamiento PED
* Controles de usuarios :
Es un control manual , debido a que su realización no utiliza funciones y programas computarizados. El control esta diseñado para verificar el resultado de procesos computarizados, aunque su modo de realización es manual. Ej . El departamento de facturación , envía a el PED para que procese la información.
Controles de Ped : tales controles contienen cuatro componentes.
· procedimiento de acceso :
Estos dos generan información inherente que se produce en los intercambios
· procedimiento de seguimiento
Este sistema asegura que los errores y asuntos identificados, sean investigados y resueltos apropiadamente.
· funcionamiento de los programas de controles
Los mecanismos de control deben funcionar en función al objetivo en que estos fueron creados .
DIFERENCIA ENTRE LOS CONTROLES DE USUARIO Y PED
En un control de usuario la atención del auditor debe centrarse en los procedimientos de indagación y cumplimiento de detalles sobre las tareas a desarrollar por el personal responsable del control .
Pero si el control lo hace un PED , entonces deberemos evaluar los componentes de procedimiento de acceso y desarrollo de sistemas y cambios en el sistema y en los programas.
Ejemplo :
Si existe un listado de O/C emitidos por el PED , que es enviado a contabilidad y alli un empleado controla el seguimiento . Esto es un control de usuario. Pero el empleado depende de la integridad y exactitud del listado provisto por el PED. Entonces la actividad del empleado .. es solo la actividad manual.
Si tipificamos este riesgo como de usuario., el riesgo es satisfacernos solo del trabajo hecho por el empleado de contabilidad. De esta forma utilizamos el control para modificar la naturaleza , alcance y oportunidad de los procedimientos sustantivos. Ello seria entonces una decisión errónea .
Al ser un PED se debe focalizar a la atención de validación de componentes y la determinación de la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos sustantivos.
CAPITULO 4
Una vez entendido el flujo de información contable se identifiquen los posibles errores que pueden surgir cada vez que los datos se trasladan de un soporte a otro. Si el auditor los ha detectado todos, entonces estará en condiciones de determinar si la empresa ha establecido controles efectivos para prevenirlos y detectarlos.
El METODO
Se compone de los siguientes pasos detallados :
Paso 1 – Comprender el flujo de información contable.
Consiste en conocer desde la captura hasta la información , los saldos, del mayor.
No se puede realizar una auditoria si no se tiene conocimiento de las actividades y procedimientos del cliente. Esto comprende el estudio de su control interno.
Se conocen varias formas de realizar este estudio ya sea por medio de cuestionarios , métodos descriptivos y flujograma; siendo los mas útiles los dos últimos. Ver.4.1 cuadro.
Paso 2 – Identificar los departamentos involucrados y analizar la segregación de funciones
Comprendido el ciclo de información contable y haber identificado los medios que contienen la información contable así como también los procesos que lo generan. Debemos también identificar las personas dentro de dichos departamentos que la generan. Esto se hace para identificar las funciones e identificar aquellas que sean incompatibles.
Paso 3 – Explicitar los objetivos del control
El departamentos tiene función de comprar y esto termina en un a orden de compra. En el capitulo 1 se hablo de que los intercambios debían cumplir con :
- exista y se encuentre autorizado – se registre el intercambio – los activos obtenidos le pertenezcan al ente – tenga obligación por los pasivos – sea correcta la cantidad registrada – sea correcto el precio – sea correcta la descripción – sea correcto la otra parte del intercambio (tercero) – se registre en el periodo contable
correcto.
La orden de compra deberá cumplir con los objetivos de control
· Se encuentren autorizadas
· Sea correcta la cantidad registrada
· Sea correcto el precio registrado
· Sea correcta la descripción
· Sea correcta la otra parte interesada del intercambio
Paso 4 5 6 – Listar los posibles errores de autorización, integridad y exactitud
Se identifican cada uno de los comprobantes y medios magnéticos involucrados y sus objetivos de control correspondiente y la totalidad de los errores que podrían ocurrir, para luego en un paso posterior analizar los controles que el ente ha establecido para prevenir y detectar. Si fallamos en la detección de errores , entonces mal podremos evaluar la eficiencia de los controles.
Existen errores de :
· Exactitud
O/C no autorizada
O/C autorizada por personas no autorizadas
O/C autorizada por persona autorizadas pero que no respeta limites.
· Integridad
O/C no prenumerada
O/C perdida
· Exactitud
Desigual de cantidad con la cantidad solicitada en la O/C
Desigual calidad con la calidadad solicitada en la O/C
No corresponde con precios pactadas
No corresponde con condiciones de precio pactadas
No corresponde con fecha de entrega pactada
Tales errores tienen impacto sobre la eficiencia de la empresa pero no sobre la integridad y exactitud de sus estados contables
Entonces el auditor tanto externo como interno solo debe poner atención en los errores que pueden tener influencia sobre el objetivo de su trabajo.
PASO 7 8 9 – Identificar los controles existentes en el ciclo para prevenir o detectar errores de autorización integridad y exactitud.
Listado los errores de autorización , integridad y exactitud corresponde relevar el sistema con el propósito de identificar aquellos controles existentes que permitirán prevenir o detectar posibles errores determinados en el paso 4.5.6
PASO 10 – DE LOS CONTROLES IDENTIFICADOS EN 7 . 8 . 9 . ANALIZAR LA EFECTIVIDAD DE DICHOS CONTROLES , IDENTIFICAR LOS EFECTIVOS Y EFECTUAR LA EVALUACIÓN GENERAL .
En esta etapa de evaluación , consiste en identificar los controles existentes en la empresa , identificarlos entonces con un sentido específico de control y con un error posible determinado.
Determinar así si el control tiene capacidad para cumplir con su objetivo o si este esta bien diseñado . Pero los errores de autorización , exactitud e integridad pueden ocurrir de todos modos.
Por lo tanto una vez analizado y estudiado , con el resultado de tener confianza en el control , se debe realizar la prueba de control con posterioridad.
También se debe analizar la segregación de funciones , donde los controles no deben estar efectuados por personas que realizan las tareas respectivas en el ente que es objeto de control .
La evaluación individual de cada control nos permitirá efectuar una extrapolación para evaluar la efectividad de todo el ciclo en su conjunto. Pero estamos analizando un control en una determinada etapa, lo cual dependemos que los errores de exactitud e integridad no hayan sucedido en etapas anteriores.
De tal evaluación decidimos si podemos tener confianza en ellos o no sobre la integridad y exactitud generada por el flujo de información contable la cual se materializa en la exactitud e integridad de los saldos de las cuentas del mayor general.
Si la evaluación es positiva entonces pasamos al siguiente paso , si no lo fuera pasaremos a aplicar el enfoque de auditoria basado íntegramente en los procedimientos de revisión de saldos. Debemos reevaluar los trabajos de auditoria realizados y determinar si es posible el ente de auditarse.
La razón de esto es porque si los controles de captura fallan . es sistema interno no puede asegurar que la totalidad de las transacciones realizadas por los funcionarios del ente están reflejadas en los documentos o medios magnéticos establecidos. Si de ser así será imposible detectar lo que no ha sido registrado.
PASO 11 DE LOS CONTROLES EFECTIVOS SEGÚN 10. IDENTIFICAR LOS QUE SERAN PROBADOS Y DISEÑAR LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE LOS CONTROLES A PROBAR
La prueba de los controles la realizamos mediante las pruebas de cumplimiento . Tal propósito es obtener una razonable seguridad de que los procedimientos de control interno sean aplicados de acuerdo con lo determinado por la Gerencia y que funcionen eficazmente.
El resultado de la prueba de cumplimiento es SI (se cumple el control) NO ( no se cumple el control) a los efecto de validar la confianza teórica a los sistemas de control con el objeto de determinar NATURALEZA, ALCANCE y OPORTUNIDAD de los procedimientos
PASO 12 ANALIZAR , DE SER APLICABLE , LOS CONTROLES DE CUSTODIA. EFECTUAR SU EVALUACIÓN.
Todo intercambio tendrá como consecuencia la captura y procesamiento de la información.
Los controles de custodia tienen que ver exclusivamente con aquellos intercambios en los cuales hay entrada y salida de bienes. Tales controles evitan que los bienes se dañen, se venzan, sean robados y proporcionar así razonabilidad en la existencia y cantidad según los registros. A los efectos que los estados contables reflejen la realidad.
Cabe aclarar que con un recuento físico , se logran ajustar las diferencias, pero estos no nos podrán informar sobre errores en la custodia de los bienes.
Entonces los errores de custodia comprenden los controles de entrada , salida, mantenimiento en existencia. Los controles de existencias son procedimientos de recuento y comparación de existencia.
PASO 13 EFECTUAR LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Se ven en el capitulo 5
CAPITULO 5
Una prueba de cumplimiento es una prueba que reúne evidencia de auditoria para indicar si un control funciona efectivamente y logra sus objetivos.
El auditor entonces solo debe aplicar pruebas de cumplimiento a aquellos controles sobre los cuales depositará confianza para modificar la naturaleza , alcance y oportunidad de los procedimientos sobre saldos, los cuales siempre deben ser probados , dado que aseguran la integridad de la información.
El DISEÑO DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Diseñamos pruebas de cumplimiento para reunir evidencias de funcionamiento efectivo de los controles interno , debemos enfocarnos :
· Se ejecutaron los procedimientos previstos?
· Se ejecutaron adecuadamente?
· Fueron ejecutados por alguien que cumple con los requisitos de segregación de funciones?
Por lo tanto , debemos elaborar una prueba para determinar si el control se esta realizando y otra prueba para indicar si la información sujeta a control se esta comprobando que es correcta
Entonces la tarea de diseñar las pruebas depende su efectividad , al conocimiento y pericia del auditor , a las circunstancias particulares de cada cliente.
TIPOS DE PRUEBA DE CUMPLIMIENTO
Existen prueba de :
Detalles : las cuales entendemos que se refieren a la verificación de constancia de un control realizado por los funcionarios del ente sobre todo atributos como fecha , parte , descripción , etc. Contenido en un documento o soporte magnético.
Mediante :
· Comparación de igual tributos entre distintos documentos
· Comparación entre los números de los comprobantes
· Cumplimiento con autorización general o particular
· Verificación de secuencia numérica
Indagación :
Observación :
El tipo de prueba que se selecciona depende del control identificado y del objetivo de la prueba. Ejemplo Control de integridad de población en la captura de información , tienen como objetivo asegurarse que los datos que revelan el intercambio se ingresan en el sistema de procesamiento . Lo que preocupa a la auditoria es que algunos de esos intercambios , no sean registrados.
Por lo tanto tomar una muestra para detectar que se registraron los atributos , no descubrirá las omisiones. Por lo tanto se tiene que recurrir a la prueba de indagación y observación.
EJEMPLOS DE PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
( verlas de las fotocopias en cuadros anexos adjunto ) PAG 121-125
DESVIACIONES DE CUMPLIMIENTO
Las desviaciones nos permiten soportarnos para determinar si se deposita confianza en los controles internos.
Antes de comenzar a probar los controles en los cuales se depositará confianza, debemos definir aquello que se constituirá una desviación de cumplimiento.
Se entiende por desviación de cumplimiento a todo procedimiento que de acuerdo con las normas establecidas debe efectuarse y no se efectúa.
Ejemplo. Pude existir entonces que no se ha realizado un asiento contable o que el mismo este mal hecho , el cual el mismo debería estar bajo a supervisión del encargado del departamento contable.
La determinación del desvío nada tiene que ver con el valor monetario dado que el propósito de la prueba de cumplimiento es reunir evidencia respecto del cumplimiento de un control y no sobre el intercambio en particular.
Tales desvíos se producen por :
· Errores humanos
· Cambio de personal y falta de familiaridad del mismo
· Fluctuaciones temporales en el volumen de transacciones.
CAPITULO VI
DISEÑO DEL SISTEMA
Consiste en :
Armar el flujo de información
Diseñar los sistemas de control de custodia.
Debemos puntualizar como se realizan los intercambios en el ente.
El armado del sistema de control debe contener :
· los medios de información ( listado de computador , etc )
· los comprobantes y medios magnéticos de tratamiento y traslado de información
· los procesos manuales y computarizados que se utilizan
· los procedimientos establecidos para que la operatoria funcione organizadamente
· los departamentos involucrados
· las personas involucradas
· los asientos para retención de datos
LOS PROCESOS DE CREACIÓN DE LOS CONTROLES
Tenemos que contemplar los aspectos relevantes para poder diseñar un sistema de control interno que consiste en los siguientes pasos :
· Identificar los departamentos involucrados y relacionarlos con documentos o medios magnéticos
· Analizar la segregación de funciones
· Identificar los puntos débiles de control
· Para cada punto de control posibles, detallar la totalidad de los errores posibles
· Para cada uno de los posibles errores arriba identificados establecer un método de control
· Para los métodos de control establecidos analizar su costo beneficio
· Para los métodos de control establecidos analizar la segregación de funciones
ANÁLISIS DE PROCESO
1-Identificar los departamentos involucrados y relacionarlos con documentos o medios magnéticos
Cuando se diseña el flujo de información , se establece los medios en los cuales dicha información se almacena. Estos medios de información pueden ser magnéticos o medios manuales. Debemos entonces identificar los departamentos involucrados
2 – Analizar la segregación de funciones
La identificación expuesta se realiza con el objetivo de analizar la segregación dce funciones como un prerrequisito de control . Si no existe una adecuada segregación de funciones a nivel de la arquitectura del sistema el mismo se caracteriza por su falibilidad, es decir la posibilidad de que sea violado.
La segregación de funciones reviste fundamental importancia , tanto para el auditor , como para aquel que diseña el sistema, en la medida que el arquitecto quiera asegurar la relativa seguridad.
3 – Identificar los puntos de control
Debemos separar el procesamiento de la información en tres categorías :
Procesamiento de la información
En el procesamiento se puede dar los errores establecidos en el capitulo 3, Tipos de errores y habrá que identificar donde se pueden producir esos errores de población y exactitud.
Captura de la información
Ver fig pag 135
Es la información que se captura dentro del proceso de información .
Custodia de los bienes
Aplican los mismos criterios expuestos para el punto anterior.
4 – Para cada punto de control detallar la totalidad de los posibles errores.
5 – Para cada uno de los posibles errores arriba identificados establecer un
método de control .
Se debe diseñar los controles que prevengan o detecten los posibles errores identificados el punto anterior.
6 – Para los métodos de control establecidos analizar su costo beneficio
El costo del control no puede ser mayor al valor que se controla. Pero es dificultoso determinar dicho valor. Este aspecto debe ser analizado para cada sistema y control en particular y depende de las características y valores organizacionales de cada empresa
7 – Para los métodos de control establecidos analizar la segregación de
funciones
Una vez establecidos los métodos de control lo que debemos analizar es si las personas involucradas ene l proceso de control cumplen con los requisitos de separación de funciones. Aquí nos interesamos
º Que el control se de por oposición de intereses entre las partes a cargo de la operación
º Que los que tienen funciones exclusivas de control no estén involucrados en tareas operativas en relación con el sistema que se esta diseñando
